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NOTAIO CANZANO MARIA

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La Cassazione di nuovo sulla tassazione delle liberalità indirette.

Non è necessario il collegamento in atto

Con l’ordinanza n. 17424 del 16 giugno 2023 la Corte di Cassazione interviene su un tema controverso in giurisprudenza e nella prassi e assai rilevante per l’applicazione dell’art. 1 comma 4 bis del d.lgs. 346/1990.

In proposito è bene ricordare il disposto della norma appena menzionata: «Ferma restando l'applicazione dell'imposta anche alle liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione, l'imposta non si applica nei casi di donazioni o di altre liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l'atto sia prevista l'applicazione dell'imposta di registro, in misura proporzionale, o dell'imposta sul valore aggiunto».

Sin dall’introduzione di tale previsione l’amministrazione finanziaria aveva in qualche modo legato il funzionamento della norma ad un onere dichiarativo affermando che, «per tutti gli acquisti immobiliari finanziati da terzi», era «possibile dichiarare in atto che il pagamento è avvenuto a cura del soggetto donante, così da consentire alle famiglie di rendere trasparenti i loro rapporti economici (ad esempio, la dazione di denaro dal padre al figlio ovvero il pagamento del relativo prezzo da parte del padre per l'acquisto di una casa)» (circolare 207/E del 2000).

L’impostazione seguita nella prassi è stata portata alle estreme conseguenze dalla giurisprudenza che è arrivata a negare il beneficio in questione non già per la mancata prova della effettiva destinazione del denaro oggetto di liberalità da parte di terzi all’acquisto di immobili, bensì per la mancata dichiarazione di tale collegamento negli atti di compravendita.

Sul punto i giudici di legittimità, con una pronuncia a dire il vero discutibile (Cfr. Cass.13133/2016 su cui si veda Studio n.29-2017/T, Liberalità indirette e collegamento negoziale, est. Ghinassi), pur giudicando applicabile il disposto del comma 4 bis già al momento della confezione dell’atto preordinato, ritenevano che la prova del collegamento tra liberalità e acquisto immobiliare potesse essere fornita solo tramite una espressa dichiarazione contenuta nell’atto di compravendita. Ciò nel presupposto della subordinazione di qualsiasi esenzione o beneficio fiscale ad un’espressa richiesta da parte del contribuente funzionale a consentire «una certa e tempestiva individuazione degli elementi fondamentali e costitutivi del rapporto tributario, oltre che di porre l’amministrazione finanziaria in condizione di immediatamente rilevare e verificare l’effettiva sussistenza dei presupposti di non imponibilità».

Secondo un successivo indirizzo giurisprudenziale (Cass. 11831/2022) la prova del collegamento, invece, «non presuppone l'esplicito esercizio del diritto corrispondente da parte del contribuente, il quale non è conseguentemente onerato dal farne espressa dichiarazione in atto» (cfr. sul punto Segnalazione novità, Una innovativa (e discutibile) interpretazione dell’Amministrazione Finanziaria sul regime delle liberalità collegate agli atti di trasferimento, est. Cannizzaro in CNN Notizie del 4/08/2022).

La pronuncia in commento sposa quest’ultima linea interpretativa, senza del tutto rigettare l’impostazione del precedente arresto circa la necessità di una espressa scelta del contribuente ove si tratti di norme di esenzione o di agevolazione.

Ed infatti la Cassazione, previamente soffermandosi sulla distinzione tra esenzioni ed esclusioni, annovera il regime di cui all’art. 1, comma 4 bis, d.lgs. 31 ottobre 1990 nella seconda categoria, qualificando la relativa previsione quale «disposizione volta a circoscrivere la situazione colpita dal tributo» e non come «disposizione recante una disciplina giuridica speciale».

Per i giudici di legittimità «trattasi di norma con cui il legislatore - perseguendo l'obiettivo di evitare una duplicazione del prelievo tributario su una fattispecie imponibile che, sebbene composta da due distinti negozi, è manifestazione di un'unica capacità contributiva… - ha circoscritto l'ambito di applicazione dell'imposta sulle successioni e donazioni e non introdotto una deroga alla regola generale di imponibilità delle liberalità».

Questa argomentazione è utilizzata per affermare che il regime opera «direttamente senza rendere necessario l'intervento attivo del contribuente in quanto è già il legislatore che esclude, appunto, la rilevanza impositiva della fattispecie a prescindere dalle scelte operate dal contribuente».

Le conclusioni raggiunte dalla giurisprudenza si appuntano anche sugli approdi civilistici in merito alla prova della provenienza della provvista su cui la Corte di legittimità (si cita Cass. n. 21494/2014), ai fini dell’eventuale inclusione nella comunione legale dei coniugi di cui agli artt. 177 c.c. e ss. dell’immobile oggetto della donazione indiretta, non ha ritenuto sufficiente l'attestazione del notaio, dell'avvenuto pagamento del corrispettivo dell'immobile con denaro donato dal genitore al figlio, poiché si tratterebbe di mera presa d'atto della dichiarazione resa dall'acquirente. In sostanza l’esistenza di una donazione indiretta va dimostrata, nel caso classico di acquisto dell’immobile con provvista di un terzo (genitore), attraverso prove documentali che attestino il movimento di denaro effettuato dal terzo stesso al fine di pagare il corrispettivo dovuto per l'acquisto dell'immobile.

Sul piano tributario ne deriva, secondo il giudice di legittimità, per un verso la rilevanza dell’«obiettivo collegamento tra la liberalità (diretta o indiretta) ed il trasferimento del diritto immobiliare o dell'azienda assoggettabile ad imposta proporzionale di registro o ad IVA» di cui «il contribuente sia in grado di [dare] prova». Ciò in quanto «la dichiarazione di tale collegamento nell'atto di compravendita dell'immobile o dell'azienda, …oltre a mal conciliarsi con la natura e la ratio del D. Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 1, comma 4 bis, àncora l'applicazione dell'esclusione d'imposta in questione ad un requisito di carattere meramente formale, non richiesto dal legislatore e che, peraltro, non è comunque idoneo a dimostrare l'effettiva esistenza del collegamento richiesto dalla norma».

La soluzione raggiunta in giurisprudenza è da salutare con favore. Negli studi del CNN la questione era già stata affrontata e, in linea con questo ultimo indirizzo, è sembrato «eccessivo richiedere che il collegamento con l’atto traslativo debba risultare da dati necessariamente contenuti nell’atto notarile, quali l’intervento nell’atto stesso del disponente o la dichiarazione in ordine alla provenienza del corrispettivo pagato da parte dell’acquirente» e si è ritenuto che «la prova del collegamento può essere data anche aliunde, adducendosi un qualsivoglia elemento che corrobori la funzionalità dell’atto liberale all’acquisto dell’immobile o dell’azienda» (Studio n.29-2017/T, Liberalità indirette e collegamento negoziale, est. Ghinassi; più in generale sul tema cfr. Studio n. 135-2011/T, Rilevanza fiscale delle liberalità indirette nell’attività notarile, est. Petteruti).

Cfr. CNN notizie